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原來的題目應該是範圍大一點的「預收款項轉列收入」。在「從財報看產業-連鎖餐飲業」一文中，就曾說明未經消費者兌換之禮券亦可能轉列收入。禮券屬於預收款項的一種，本想梳理出一個預收款項轉列收入的通則，結果發現由於需要判斷法律實質，權利義務各異，很難以簡短的通則說明，就取巧的將題目換成較小，但較具體的預收學費轉列收入。不同的短期補習班業者(包含網路授課業者)心態各異，想要悶聲發大財的，低調行事，希望稅繳的越少越好。想要對外籌資，做大做強的，就會在乎財務報表收入認列的問題。這邊先給大家一個觀念，並不是收到多少錢，帳上就可以認多少收入。看完這篇文章，希望能讓您瞭解：
預收學費法令規定。
預收學費會計處理。
預收學費法令規定
要瞭解預收學費會計處理，就要先瞭解相關法令規定。也許您學會計的朋友曾說過「經濟實質重於法律形式」，但千萬不要這樣就認為法律規定對於會計處理不具任何資訊價值。相反的，在思考任何不熟悉交易的會計處理時，一定要先瞭解這筆交易的法律實質是什麼。經濟實質重重於法律形式沒錯，但並沒有重於法律實質。舉個最常接在這句話之後的交易，就是資產售後租回，會計上係就「資產原持有人並未實質處分資產」的經濟實質，認為資產原持有人不能認列處分損益。這裡所謂的「經濟實質」如何認定？還是要回到雙方之間的債權債務關係，法律規定重要與否由此可見。你可以理解為財務報表上所認列的資產和負債，都是基於法律上債權債務的規定，收入和成本(或費用)則是交代債權債務的形成與轉換過程。
基於契約自由原則，「原則上」只要雙方同意，契約愛怎麼訂就怎麼訂。但只要契約被認定為定型化契約，相關的限制就很多。主要是因為政府認為契約的其中一方相對弱勢，需要特別保護。民法第247-1與消費者保護法第2條第7款定義了定型化條款，並說明了主要的限制。只要業者事先擬定了一份適用多數消費者的契約，這份契約就相當有可能是定型化契約。基本上短期補習班與學員所簽訂的契約，多屬定型化契約。
消費契約可能是財貨的交換，亦可能是服務的交換，通則是什麼？很多人都聽過「一手交貨，一手交錢」(請注意順序)，它的意涵就是法律上文謅謅的「同時履行抗辯權」。法律上「債」的概念係要求對方履行某件義務的權利，消費契約的雙方既是債權人，也是債務人。補習班業者要錢，學員要課程。同時履行抗辯權指的是補習班業者尚未交付課程前，消費者有拒絕付錢的權利，但在預付學費型的消費契約中，消費者形同放棄同時履行抗辯權。當契約又是定型化契約，主管機關便會要求對消費者額外的保護。主要包括：
契約審閱期。
消費者透過銀行分期付款取得課程之權益確保(例如是否可主張停止支付未付款項)。
履約保障。
退費方式。
由於消費者保護法第17條第1項直接賦予主管機關得針對特定產業擬定定型化契約應記載或不得記載事項，故補習班業者適用的是「短期補習班補習服務契約書應記載及不得記載事項」1。其中退費方式規定係依教育部訂定之短期補習班設立及管理準則及各直轄市、縣(市)政府訂定之短期補習班設立及管理自治法規相關規定辦理，故各縣市或有不同，如台北市的退費規定係依「臺北市短期補習班管理規則」第33條，在該條文中詳述了各種條件下的退費比例，整體來說，主要係隨開課時間的經過，得退費金額越來越少，當實際開課期間已逾全期1/3者，所收取之當期費用得全數不予退還。
預收學費會計處理
瞭解了法律規定後，就可以進一步說明會計處理。當權利義務及風險均已移轉，出售者已失去對商品的掌控，則可認列銷貨收入(服務收入亦可由這個概念理解)。會計上的「已賺得」相對單純，不論是已收取而不用退回的錢，或是依法可以再向對方請求者，都屬於「已賺得」。但訴訟層面就相當複雜，到底是債務不履行，還是契約解除，是履行債務的對價，還是違約金，可能涉及不同的請求權基礎，甚至訴訟策略。由於這部分相對複雜，加上會計認列毋須如此細分，故不擬進一步展開。
佐登妮絲(4190)於2015年申請上市時，證交所就對其美容定型化契約如何認列收入的議題，去函詢問財團法人中華民國會計研究發展基金會，並獲基金會回函，重點如下2：
可認列之收入=超過退費有效期間之預收款項×(已施作課程/預期被施作課程)。
超過退費有效期間之預收款項，若仍有退費之可能，則公司應估計一個可能的退款負債，並在每一個財報日衡量此退款負債變動，差額做收入調整項。
上述第2點的重點在於判斷「退費之可能」，這就是本文要先交代法律規定的主要原因。目前法令對於禮券除了要求履保外，並規定不能有效期，履保期間過了只是沒有履保，持有人還是對業者有請求權，會計實務用以判斷的15年，嚴格來說也並非持有人喪失請求權，而是業者取得抗辯權，白話講就是業者可以不還錢，但要是不小心還了，也不能向消費者要回來。但請注意，補習班預收學費與SPA的「課程」在法律上並未被認定是同一件事。台北市的補習班(其他各縣市請自行查閱)依據「臺北市短期補習班管理規則」第33條規定，當實際開課期間已逾全期1/3者，所收取之當期費用得全數不予退還，所以只要符合這個規定，就可以不用考慮第2點。而第1點的「預期被施作課程」，則應扣掉依經驗值不會被兌換的課程。以美語補習班的線上課程來說，總是有相當比例的學生，繳了錢後，甚至到期間結束也都沒來上課的，指的就是這些人。所以簡單講，只要課程進行超過1/3，預收學費依課程進度認列收入，就沒什麼大問題了。惟由於這些辦法都是根據實體補習班訂定，線上課程仍存在像開課日期之定義等諸多問題，有待主管機關進一步釐清。
結論
補教業者什麼時候可以認列預收的學費，如何認列？第一步須判斷當下(財務報告日期)有沒有可能需要還消費者錢？就這部分，補教業者較其他同樣預收款項的產業佔便宜。一般來說，禮券沒有到期日，發行者僅能於15年後依民法行使抗辯權，所以當消費者沒有來兌換的時候，也只能請精算專家以15年為基礎，估計每年可轉列收入的金額。惟當補教業者實際開課期間已逾全期1/3時(台北)，則可以依「尚未退費之預收款項×(已施作課程/預期被施作課程)」計算截至目前為止應認列的收入。
惟基於教學環境的劇烈變化，近期興起的線上課程性質與實體課程大不相同，單是成本的投入即有極大差異，前者是一次性投入，後者則依時間分批投入。另外前者因增加學生所產生的邊際成本亦遠小於後者。對於用以彌補廠商投入損失之不得退費規定，政府是否應再做通盤檢討，值得省思。
109年3月16日臺教社(一)字第1090029343B號令修正發布。
(104)基秘字第0000000089號。