工程收入與爭議之會計處理
#022#IFRS15#工程收入#工程爭議
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不論在會計或法律領域，營建業向來是個令人煩心的產業。交易型態多，交易複雜，牽涉金額大且易有爭議。日常合約的訂定與會計處理就會讓承辦人員燒掉很多腦細胞了，一旦發生工程爭議，其勞心勞力的程度更令人難以想像。偏偏工程爭議又是營建業的日常，攤開國內上市櫃營建業財報，不難發現都有相關揭露。而工程業的財務報告又長的和別人不同，「合約資產」與「合約負債」這類陌生的名詞，更讓一般報表閱讀者摸不著頭緒。本篇文章將說明營建業收入認列與發生爭議時的會計處理，並進一步提醒可能衍生，易被忽略的營業稅議題。看完這篇文章，希望能讓您瞭解：
營建業收入認列方式。
工程爭議會計處理。
衍生之營業稅特殊議題。
營建業收入認列方式
「商業會計法」(以下簡稱商會法)是規範會計資訊的法律1，進一步說明收入認列方式前，應先瞭解商會法相關規定。民國103年6月18日修正公布前之商會法第59條中段原規定：「長期工程合約之工程損益可合理估計者，應於完工期前按完工比例法攤計列帳。」惟配合IFRS 的導入，該段已被刪除2。實際運用時若僅參考商會法第59條的規定，可能有不明確而無法操作的問題。經濟部依商會法第13條所訂定的「商業會計處理準則」(以下簡稱處理準則)則提供了另一個方向。處理準則第2條規定，「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理」。
何謂「一般公認會計原則」？依規定，公開發行公司(含上市櫃公司)適用國際財務報導準則第15號(IFRS15)，非公開發行公司則以企業會計準則第10號公報(EAS10)處理。本文接下來若未特別說明，將以公開發行公司為主。依IFRS15之規定，收入認列應遵循下列五步驟：
辨認合約。
辨認履約義務。
決定(衡量)交易對價。
配合對價與義務。
滿足履約義務。
辨認履約義務
各位從這裡應可觀察到法律與會計間的緊密關係，會計係以履約義務為處理對象，基於其性質決定應於單一控制點移轉時認列收入，或隨時間(即履約程度)認列收入。故會計人員若讀不懂合約，連記錄交易可能都會有困難。可辨認的履約義務在合約上必須可與其他履約義務區分，且客戶可單獨從這項履約義務獲益．打個比方，當合約中承諾(履約義務)移轉房屋，則鋼筋、水泥僅為該履約義務的投入要素(合約無單獨顯示，且客戶拿了鋼筋水泥，是要……？)，而並非可辨認之履約義務本身。另外像導入POS系統，一般均需依客戶需求重大修改，客戶僅取得公版POS系統時，並無法從中獲益，所以公版軟體加上客製化的服務，才是可辨認履約義務。過往很多財報舞弊均發生於這個領域，例如明明是一個Turnkey的半導體產線安裝合約，半導體設備的錢當然占其中很重大比重，惟客戶要的是整體產線順利運轉，並非設備本身。為了提早認列收入，公司將一份合約拆成服務合約與設備合約(或是連拆都不拆，反正會計師也不看合約？)，然後設備運過去就認列收入。這樣的處理在一切正常時，只會讓會計師覺得怪，怎麼錢收得這麼慢，惟一旦發生爭議，整筆帳款被卡住時，以後應該就不會將Turnkey聽成Turkey了。
完成履約義務
會計係在企業所承諾之商品或勞務「移轉」予客戶時，視為履行義務而認列收入，移轉係指客戶取得對該資產之控制權。控制權可能是某一時點一次取得，也可能是隨時間經過逐漸取得。收入據此分為在某個時點一次認列與隨時間經過逐漸認列。看到這，也許有人會覺得，收入當然是一次認較好。但須瞭解，一次認可能是開始時就一次認，也可能是完成後一次認，想像你起了個建案，要等到全部蓋好，房子賣出去時才能一次認列收入，中間過程是否會有對股東交代經營績效的壓力？當符合下列「任一」條件時，屬逐步滿足履約義務並認列收入：
隨企業履約，客戶同時取得並耗用企業履約所提供之效益。
企業之履約創造或強化一項資產(例如，再製品)，該資產於創造或強化之時即由客戶控制。
企業之履約並未創造對企業具有其他用途之資產，且企業對迄今已完成履約之款項具有可執行之權利。
營建業通常較難符合第1點的條件。例如以客戶為起造人，按客戶設計圖，於客戶擁有之土地上施工之工程，就有可能符合第2點，但大部分的情況，還是較難由第2點直接判斷。第2點與第3點係基於不同面向上的判斷，第2點係由客戶面判斷，第3點則由企業面反向觀察。第3點的重點在後半段，「企業對迄今已完成履約之款項具有可執行之權利」。大部分企業未能逐步認列收入的原因，就是未能符合「企業對迄今已完成履約之款項具有可執行之權利」。這也是為什麼本文從一開始就強調合約的重要性，惟有從合約中，以法律的觀點確認此條件，才能正確的認列收入。若符合這個條件，接下來的問題則是比例如何認列？一般來說有依完成程度衡量，有依投入成本衡量，而隨時間經過以直線法認列則非常少見。若企業無法合理衡量履約義務之完成程度時，應評估所換得代價是否可回收滿足履約義務所發生之成本，無法回收的成本應立即認列為損失，並於已發生可回收的成本範圍內認列收入(亦即收入與成本同額認列，不影響當期損益)。
工程爭議會計處理
說明工程爭議會計處理前，先來盤點帳上涉及的科目。我們以常見之投入成本法為例。實際投入的成本會累積於「工程成本」中，將「當期工程成本/預計工程總成本」，可得到完工比例。將「工程價款×完工比例」，則可得到當期應認列之工程收入，並累積於「合約資產」中。依合約規定請款時，則將該金額由「合約資產」轉列「應收帳款」。當收款進度比所估列的完工進度(履行義務的程度)快時，則「合約資產」會變負數，此時轉列「合約負債」。
當工程爭議發生時，可依循下列步驟判斷適宜的會計處理：
盤點帳上與該工程相關之資產與負債。
諮詢專家。
決定會計處理方式。
盤點帳上與該工程相關之資產與負債
當工程爭議發生時，首先應盤點帳上與該工程相關之淨資產。包括合約資產(或合約負債)、應收帳款、履約保證金、已購尚未投入之材料、應付供應商款、不可取消的進貨承諾等。企業應判斷資產面是否須提減損，是否須估列或有損失。由於工程爭議的複雜性，處理時應諮詢專家，必要時並應取得專家出具之意見以為入帳佐證。
諮詢專家
工程爭議常見的專家包括律師與工程方面的專家(如土木技師)。例如總價承攬之合約，常見圖說與合約數量不一致之爭議，此時即須工程專家的意見。至於律師則係就存在之事實與掌握之證據，說明訴訟策略與可能結果。財務報告編製者須認知到，律師意見函通常不會對訴訟結果給一個肯定答案，估計的責任最終還是落在編製者身上。這時須透過與律師討論，取得必要資訊，如請求權基礎，我方掌握之證據與訴訟策略，過去判例與律師之判斷等，以合理估計敗訴之可能性與損失範圍，並據以估列入帳。
決定會計處理方式
工程爭議如何入帳與過往的會計處理是否正確息息相關3。對於營建業來說，工程爭議或許是日常，但當涉及到報告重編時，事情就大條了。甚麼情況下要重編報告？簡單說，就是先前的會計處理有錯誤。有些人可能認為報告出錯有很嚴重嗎？但須知道這份報告可能已經用來做盈餘分配，有的投資人可能基於這份報告而買進公司股票，然後管理階層一句話，說先前出錯了，真的很抱歉，就了事了嗎?這裡衍生的問題較多，風險會較大，能不重編當然盡量不要重編。當工程爭議發生時，一定要先依上述收入認列方式判斷收入認列是否有問題，若沒有問題，接下來就是減損提列(或損失預估)的問題。若很不幸因掌握資訊不確實，導致收入認列有問題，是否重編報告還是有轉圜餘地。證券交易法施行細則第六條規定了報告重編的標準，只要平常有燒香，未達重編標準，亦可不用重編。
衍生之營業稅特殊議題
實務上曾遇過因工程爭議衍生的營業稅議題，也一併提出與各位分享。賠償收入是否要開發票？判斷時只要掌握以下原則，「只要是居於賣方立場所收取之一切代價，不管其名義為何(例如違約金、延遲罰款、加收利息或和解金等)，都屬銷售額，應課徵營業稅。」反之，「若營業人(不限於買方或賣方)所取得非屬銷售貨物或勞務之代價(與交易無關)，或居於買方立場所收取之收入(即賠償收入)，都不屬於銷售額，毋須開立發票。」倘發生工程爭議，經雙方協商後由賣方賠償款項予買方，賣方不得以扣除賠償款後之工程款開立發票，否則恐有漏開發票之虞。
另外就是承包商常以雙方間尚有爭執，未收尾款為由拒開發票給買方。須知倘屬「包作業」(包工包料承攬工程)，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，開立發票之時限為「依其工程合約所載每期應收價款時」，故承包商以未實際收款為由而拒開立發票，恐有觸法之虞。你要說這筆錢我可能都收不回來了，還要先貼錢(進項稅額)讓對方去抵繳營業稅，是真的不公平。但規定如此，還是要多加注意。
結論
營建業經營很辛苦，要準備一大筆營運資金。與業主、供應商與下包商間又常發生紛爭，動不動就東扣西扣，沒處理好還得對簿公堂。由於工程涉及的金額通常較為龐大，一旦發生，可能對企業財務造成重大影響。其中最重要的當然是現金流的影響，故如何在爭取業務與風險控管間取得平衡，是企業接案前必須審慎思考的。不論對錯，訴訟發生時，先把錢拿在手上的人，就佔了優勢，畢竟一場訴訟動輒兩三年，手上沒拿錢的人，告贏了還要等對方給錢，可能自己就先倒掉了。
當工程爭議發生時，應重新檢視合約，盤點已入帳的交易，並諮詢專家，首先判斷過去之交易處理是否無誤，若沒有問題，則應考慮資產減損，尚不涉及報告重編。發票之開立亦須特別注意，毋需開立發票之賠償款與應開立發票之工程款互抵，恐有漏開發票之虞。先行開立被業主扣住之保留款發票，可能違反直覺，但不開立卻也是常見之裁罰樣態，不得不慎。
「商業會計法」係規範會計資訊最一般性的法律，故相較於其他法律(如公司法)對於會計資訊之規定，「商業會計法」均為特別法而優先適用。
國際會計準則(IFRS)並無全部完工法(第59條中段的反面解釋)，而係工程回收法。
工程爭議與過往會計處理間當然沒有因果關係。惟基於工程交易的複雜性，嚴格檢視的話，可能會驚訝的發現，入帳錯誤的比例高的嚇人。當錢都可收回，只是快或慢時，不太會有人去追究這件事，只是當工程爭議發生，會計師、主管機關，甚至檢調進一步調查時，這些問題都會浮現，只能說它是附帶損害。